浅谈单位内部审计质量控制
宁乡市教育局审计科张建国
随着我国市场经济的快速发展，经济主体的组织结构发生了显著变化，经济运行格局突破了原有模式，经济全球化进程加快，这些都给内部审计增加了新的难度。内部审计在组织中地位日益受到重视，都希望通过内部审计职能优化来解决单位治理、风险管理、内部控制领域所面临的挑战。要有效发挥内部审计预防问题、发现问题，为管理服务等作用，就必须提高内部审计的质量。因此，改进内部审计管理，加强内部审计质量控制有着十分重要的作用。
一、内部审计质量控制的涵义
国际内部审计师协会内部审计实务标准中规定，审计执行主管应制定并坚持开展质量保证与改进项目（或称改进程序），该项目应涵盖内部审计活动的各个方面，并不断监督内部审计活动的效果。设计该项目要有助于内部审计活动增加价值，改善组织的经营状况，并确保内部审计活动遵循《内部审计实务标准》和《职业道德规范》。
国际内部审计师协会对质量保证与改进程序是这样定义的：质量保证与改进程序是内部审计机构主管，用以评价和改进审计机构工作而制定的工作程序。简言之，质量保证和改进程序是评价和改进内部审计机构工作的程序。
国际内部审计师协会所称的质量保证与改进跟我们所讨论的内部审计质量控制基本是一致的。内部审计质量控制的目的是使内部审计工作质量不断改进与提高，从而使单位高级管理层能有充分的理由信赖内部审计工作，能更好地为单位服务。从以上的论述中，可以看出内部审计质量控制有三个显著特征：第一，内部审计质量控制是一个持续的过程，它开始于审计计划阶段结束于审计工作的完成。“持续”一词表示在计划、检查、评估、报告以及跟踪等各个阶段都应进行控制。第二，内部审计质量控制是一个体系，包括审计人员、审计组、审计复核机构、审计主管和决策机构等在内的相关机构和人员。这种监督控制扩展到培训、审计人员业绩评估以及类似的行政管理领域。第三，内部审计质量控制的核心是分清责任，责任明确才能很好地对审计全过程和各个层次人员的工作质量进行控制，也便于进行责任追究。对审计人员完成的工作质量进行奖励，运用“奖优惩劣”的激励方式，进行审计项目质量控制。
综上所述，可以把内部审计质量控制概括为：在单位主要负责人或权利机构的领导下，内部审计机构主管对内部审计的各种业务活动全过程或行为进行有计划的监督、评价和协调的一种控制活动。
二、加强内部审计质量控制的必要性
1、加强内部审计质量控制是坚持审计独立性和客观性的根本要求。内部审计具有独立性和客观性。独立性是指内部审计人员独立于他们所审查的活动之外，一个人能够客观的评价自己的工作。它要求内部审计机构的设置经高级管理层批准并在内部审计章程中做出规定。审计执行主管由高级管理层任命，并对董事会、审计委员会或其他相关治理机构报告业务工作，定期评价并协助其他部门进行风险管理。客观性是指公正的、不偏不倚的态度，它要求内部审计师在工作中不与任何方面达成任何质量妥协。独立性和客观性是内部审计的必要条件。但内部审计质量控制是独立性和客观性的有力保证。只有不断加强管理、改进程序、提高质量才能在组织中树立权威性，才能让领导认可，让被审单位满意。
2、加强内部审计质量控制是规范内部审计的必然要求。内部审计和其他活动一样，要受行业标准、国家标准的约束，内部审计机构应促进行业内的道德文化发展，内部审计师应熟练掌握专业技术，坚持应有的职业审慎，遵守职业道德规范。《内部审计实务标准》为我们提供了制定计划、开展业务、报告结果等环节的操作规程。《职业道德规范》也为内部审计师适任本职工作提出了具体要求。遵循《内部审计实务标准》和《职业道德规范》，能够使内部审计工作更加标准化、规范化、科学化，能够更快、更好地与国际接轨，而要使《内部审计实务标准》和《职业道德规范》真正落到实处，就必然要加强内部审计质量控制。
3、加强内部质量控制是完善市场经济的客观要求。国际内部审计师协会内部审计准则中明确指出“内部审计部门应建立和坚持质量保证方案”。最高审计机关国际组织第十二届年会上也把审计质量作为重要议题之一，指出“质量保证是从事审计工作的组织应坚持的职责”。这充分说明，强化内部审计质量控制已成为世界审计发展的趋势。
国际上大量舞弊案件的出现已证明与企业内部的审计制度未能发挥应有的作用存在直接关系，20**年下半年，美国接连爆发了一系列财务丑闻。卷入丑闻的不仅有财富500强排名第7的全球第一大能源交易商安然公司，美国第2大长途电信公司世界电信公司，还有审计行业的“百年老店”安达信会计师事务所。在营造企业树立诚信和维护“企业良心”的外部环境方面，美国的法律不可谓不多，美国对企业的监管体制不可谓不严，审计技术和手段不可谓不先进，然而造假欺诈接二连三发生，这使人们不得不把关注的焦点从企业外部环境转向企业的内部控制机制方面，认为有效的内部控制机制才是企业的“免疫系统”。因此，他们把内部审计当作“企业良心”，当作企业道德文化的最后一道防线。
我国也随着改革开放的深入，体制中存在许多不确定性和复杂的过渡形式，甚至矛盾和混乱的现象。由此导致的腐败、诚信危机、会计造假等问题严重扰乱社会主义市场经济秩序。我国股市中虚假财务报告也时有发生，如银广厦、蓝田股份等。这些都在客观上就有加强内部审计质量控制的理论诉求。
4、加强内部质量控制是降低审计成本，增加单位价值的内在要求。内部审计质量控制可起到节约审计成本，帮助单位增加价值的作用。首先，加强内部审计质量控制，提高内部审计的效益与效率。即以较小的审计投入取得较大的审计成果，在较短的时间内取得满意的审计效果，这本身就能为单位节约成本，增加效益。加强内部审计质量控制，降低审计风险，帮助单位预防和减少损失，这也为单位增加了价值。这种价值是显性的、直接的。据统计，XXX市教育系统20**年内部审计部门通过加强“人、法、技”建设，提高工作水平，共完成审计项目538个，查出损失浪费金额1100万元，促进增收节支12500万元，为国家挽回了损失。除此之外，内部审计质量控制还会产生潜在的、间接的价值。一方面加强内部审计质量的控制，客观上会对单位内的经营管理者和其他职能部门产生督促作用，使他们知道因为要不断地接受内部审计的监督与检查，不得不维持良好的控制系统和工作秩序，并努力改善他们的工作绩效；另一方面内部审计质量的提高健全了约束机制，完善了内部控制制度，保证了业务活动的有效进行，以管理出效益。
三、加强内部审计质量控制面临的困难和问题
（一）内部审计工作缺乏独立性，影响和制约其质量控制。
国际内部审计师协会是这样为内部审计定义的：“内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，其目的在于为组织增加价值和提高组织的运作效率。它通过系统化和规范化的方法，评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标”。国家审计署发布的《关于内部审计工作的规定》中对内部审计的定义是：“内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经济目标”。中国内部审计师协会制订的《内部审计基本准则》、《内部审计具体准则》和《内部审计人员职业道德规范》都对内部审计的独立性作了明确定位，但在实际工作中，尚未得到全面、认真的贯彻落实。
从审计管理体制看，“独立型”内审机构少，“业务兼容型”内审机构所占比重大，影响审计人员独立客观公正地执业。有资料证明，我省在3567个设立内审机构的单位中，只有739个单位独立设置了独立的内审机构，占20.7%，其他79.3%的单位是与其他部门合署办公，其中与财务部门合署办公的有1162个单位，占合署办公的69.3%，兼职内部审计人员7736名，占62%，而兼职的大部分是单位的财务人员。他们既是审计者，又是被审计对象，担当了“运动员和裁判员”的双重角色。由于机构不独立，兼职人员多，严重影响了内部审计的独立性和审计执业的客观公正性。
（二）内部审计工作缺乏前瞻性，影响和制约其质量控制。
内部审计作为单位的内部控制系统具有评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果的职能，这就要求其具有一定的预测预警功能，要通过科学的方法预测单位经济活动可能存在的风险，事前发出警报，从而规避和控制风险。而长期以来，我国大部分单位过分强调内部审计的监督职能，而忽视了内部审计的预警评估职能。有资料显示，目前仅有58%的单位开展了管理审计。
（三）内部审计工作缺乏连续性，影响和制约其质量控制。
内部审计是一个连续渐进的发展过程。它需要对经济活动进行事前、事中、事后的全过程监控，它要对每个项目从立项到终结进行跟踪，它要对领导干部任前、任中、离任进行审计。因此它强调连续性，并建立相应督导制加以保证。
在实施内部审计过程中，如何对审计的全过程实行有效控制督导，保持其连续性仍存在不少问题。例如，科学抽样等先进手段运用不足，主要还是依赖于审计人员的个人素质与综合能力，以经验判断的方式进行审计监督，在信息不对称、人员能力参差不齐的情况下，审计质量难以有效、充分保证。内部审计部门受人员、机构编制等因素的制约，没有设立必要的内部督导，设立了督导部门的具体职责内容又不明确。调查结果显示仅有50%的内部审计机构建立了分级督导制，严重影响了内审工作的连续性。
（四）内部审计工作缺乏整体性，影响和制约其质量控制。
我国审计体系是由国家审计、社会审计、内部审计三部分组成，俗称“三驾马车”。但整体效应发挥得不够理想。多年以来，国家审计机关忙于自身的业务工作，内审协会未成立之前，没有专门的机构，也没有过多的精力对内部审计进行管理、指导和监督。加之我国市场经济体制正在建立完善过程中，社会中介机构的无序和违规竞争较为普遍，违反诚信原则的事情时有发生。还有经济利益的驱动等因素存在。为避免审计风险，国家审计机关不敢大胆利用内部审计和社会审计的成果。而国家审计机关的队伍素质也有待提高，且受外界环境的影响和制约，故内部审计也不完全相信他们的结论。这也体现出在我国市场经济成熟度不高的情况下，也出现审计市场成熟度不高的问题。
（五）内部审计力量薄弱，影响和制约其质量控制
据报道，美国花旗银行内审人员占员工总数的5.8%、美州银行占4.4%、纽约银行占4.1%。根据我国《银行业金融机构内部审计指引》的规定，商业银行内部审计人员配备不得低于员工总数的1%。而我省内审人员占单位员工的比例非常少，全省专职内审人员才4478人，在已设立内审机构的3567家单位中，每个单位平均只有1.26人。在普查的12940个单位中，平均每个单位0.35人。如果加上兼职审计人员，平均每个单位也只有0.92人。
同时，高素质、复合型的内部审计人员还不多。《国际内部审计专业实务标准》指出：“内部审计应该拥有履行内部审计职责所需的会计、审计、经济学、金融、统计、信息技术、工程、税收、法律、环境事务和其他学科获得资格证书的合格雇员”。
在全省11854名内审人员中，主要是学会计专业的，达6288人，占53%，而学审计专业的只有683人，占5.8%，学工程、法律、管理三个专业的2434人，占20.5%，取得注册会计师等各类执行资格的2095人，占17.7%，其他高规格的人才就更少。
四、加强内部审计质量控制的对策
（一）完善组织机构是搞好质量控制的重要条件。没有完善的机构，质量控制将无从谈起。因此，要使内部审计质量控制得到保证，就必须建立内部审计机构、完善管理体制，增强内部审计的独立性，强化督导力量。建立健全内部审计质量控制岗位责任制，将内部审计质量控制的职责落实到每一个岗位和人员。
此外，还必须建立健全一个内部审计质量控制的监督机构。该机构主要包括以下几个方面内容：一是建立健全内部审计业务内部控制制度。以控制内部审计工作中发生差错和弊端，提高内部审计工作质量。健全的内部审计业务的内控制度主要表现在如下几个方面，其主要有：（1）内部业务的职务分离制度；（2）内部牵制制度；（3）内部审计人员素质控制制度。二是建立健全内部审计业务的监督检查制度。内部审计业务的监督检查制度要求内部审计机构既要对内部审计的各项业务或工作进行自我检查，以便及时发现问题、纠正问题，同时还要接受来自其他各个方面对内部审计业务的监督和检查，以便更全面、彻底地发现和纠正内部审计工作中的各种问题。
（二）提高综合素质是搞好质量控制的重要保障。提高内部审计质量，关键是提高审计人员的素质：
1、加强内部审计队伍职业道德建设
为了培养内部审计人员的职业道德理性，中国内部审计协会于20**年4月正式发布了《内部审计人员职业道德规范》，虽然只有言简意骇的11条，字数不超过400，但却是使内部审计行为由“强制他律——被动自律——自觉自律”的不断科学规范的渐进过程。
一是内部审计人员不得从事损害国家利益、组织利益和内部审计职业荣誉的活动，应保持廉洁和职业谨慎，不得从被审计单位获得任何可能有损职业判断的利益。内部审计人员在不损害国家利益的前提下，有责任维护本组织的合法权益和利益，并要千方百计为实现组织目标而不懈努力。同时要维护自身的职业荣誉。内部审计人员应当保持廉洁的作风，不能因为可从被审计单位获得某些利益而左右自己正确的职业判断，从而造成审计风险。二是内部审计人员在履行职责时，应当做到独立、客观、正直和勤勉。不做任何违反诚信原则的事情。要求内部审计人员应具备为人正直的优秀品德，不为权利、人情、利益所惑，实事求是地开展审计工作。要学习江平教授，不向权贵弯腰，只向真理低头的精神。
（2）提高内部审计人员综合素质
内部审计工作的质量在很大程度上取决于内部审计人员的素质。
首先，人员选拔进口要严，起点要高。为适应现代审计的需要，必须选用具有审计、会计、工程、法律及相关经济专业，且有多年的工作实践经验、经过良好训练、思想品德优秀的合格职员从事内部审计工作，同时要注意人员数量、业务结构与综合素质的合理配置。
其次，要拓展内部审计人员的知识空间。内部审计人员不仅要通晓会计、审计、管理知识，还要熟悉经济法律、工程技术、金融税收、计算机等方面的知识。此外，内部审计人员还需要敏锐的洞察力和判断力，对内部审计人员要定期培训，使审计队伍不断精干、内部审计人员知识不断更新与业务活动保持同步。而目前有调查显示，57%的单位有时为内部审计人员提供培训机会，42%的单位偶尔提供培训机会。这已远远不能达到让内审人员拓展知识、拓宽视野的目的。
（三）建立责任追究是搞好质量控制的重要约束
（1）要明确责任。从审计员到审计组长，再到审计部门负责人，都应明确应该承担的质量控制责任，要使质量控制的结果与业务考核挂钩，要加大违规惩罚力度，对没有履行好责任的进行追究和处理，通过奖优罚劣来提高质量意识和责任心。
（2）实行审计业务委派和回避制度。在实行委派时应充分考虑审计工作的目标和具体情况，要注意委派能胜任项目审计的审计人员，还要兼顾到审计组成员的知识结构。要实行定期岗位轮换或进行交叉使用，以避免徇私舞弊，保证审计的相对独立性。
（3）建立一套科学、合理的质量考核评价体系。定期对业务质量进行综合考核评价，通过内部审计效益的考核和评价，可以从总体上了解内部审计工作的最终结果，才能了解过去，分析现在，预测未来。要科学考评内部审计质量，首先应建立健全一个考评内部审计质量的指标体系，以便全面正确地考核内部审计工作质量。该体系是由很多具体指标所构成的，包括定量、定性两方面的指标。定量指标主要包括审计覆盖率、审计计划完成率、被审计单位违法违纪问题重复发生率和审计处理落实率等。定性指标一般包括审计人员的素质能否胜任审计工作，审计机构内部管理与控制制度是否健全有效，审计机构和人员是否及时、正确处理已查证的各种问题等。其次，制定内部审计质量考核的具体操作过程。最后，对考核结果进行综合、整理，从而得到正确结论。
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